К размышлению еще одно мнение.
ДОГОВОР ЗАЙМА - НЕ ПРОДАЖА УСЛУГИ
О. КОСТИН
Олег Костин, юрист АКФ "Современные бизнес-технологии".
С 1 января 2002 г. с учетом изменений, внесенных Федеральным
законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, вступила в силу норма п. 8 ст.
250 гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", согласно которой
внереализационным доходом налогоплательщика признаются доходы в
виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или
имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК
РФ. При этом оценка доходов должна производиться исходя из
рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не
ниже определяемой остаточной стоимости - по амортизируемому
имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по
иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанная норма Закона дала основание налоговым органам в
многочисленных выступлениях на различных бизнес - семинарах, а
также в некоторых публикациях заявлять о необходимости применения
данной нормы соответственно к договорам займа и безвозмездного
пользования <*>. Автор предлагаемой статьи полемизирует с мнением
официальных налоговых органов и обосновывает свое видение этой
проблемы.
--------------------------------
<*> Лапина О.Г. Расчет базы переходного периода. Практический
комментарий. М.: МЦФЭР, 2002. С. 45.
Не вдаваясь в детальный анализ данной аргументации, замечу,
что позиция официальных органов сводится к следующему:
1) предоставление в заем денежных средств и иных вещей
является со стороны заимодавца определенной услугой заемщику;
2) в силу того что договор займа является беспроцентным,
соответственно для целей налогообложения он носит безвозмездный
характер;
3) в результате оказываемой по договору займа услуги заемщик
получает безвозмездное право пользования денежными средствами
(иными вещами) заимодавца.
Попробуем ответить на приведенные выше доводы.
Во-первых, согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного
оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать
услуги (совершить определенные действия или осуществить
определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти
услуги. Нормы Гражданского кодекса об оказании услуг в
соответствии с прямым указанием закона подлежат применению
соответственно к услугам связи, медицинским услугам, ветеринарным,
аудиторским, консультационным и иным услугам подобного рода. Из
анализа п. 2 ст. 779 ГК РФ следует, что обязательства, вытекающие
из договоров подряда, НИОКР, перевозки, поручения, комиссии,
агентирования и некоторым другим, также относятся к
обязательствам, связанным с оказанием одним лицом (исполнителем)
другому лицу (заказчику) определенных услуг. Это следует из ссылок
в статье к главам Кодекса. Между тем никаких ссылок на заемные
правоотношения как на один из видов обязательств, связанных с
оказанием услуг, не содержится.
Во-вторых, согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна
сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне
(заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми
признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же
сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных
им вещей того же рода и качества. Это означает, что хозяйственной
целью договора займа является передача вещей, определенных
родовыми признаками, исключительно и только в собственность
другого лица (заемщика). Передача права собственности на предмет
договора займа является необходимым атрибутом обязательств данного
рода. Без перемены лиц - собственников соответствующих вещей
(например, денежных средств, горюче - смазочных материалов и др.)
отсутствует и сам заем. Следовательно, налогоплательщик не
получает права пользования денежными средствами заимодавца, т.к. в
силу закона он владеет, пользуется и распоряжается по своему
усмотрению своими собственными вещами, и в этом смысле позиция
налоговых органов неправомерна.
В-третьих, правовые конструкции договора займа и возмездного
оказания услуг различны и в части существующей гражданско -
правовой классификации. Договор возмездного оказания услуг носит
двухсторонний характер. Права возникают обоюдно и исключительно у
двух сторон - заказчика и исполнителя. Так, исполнитель лично
обязан совершить определенные действия или осуществить
определенную деятельность на основании технического задания
заказчика (ст. 779 ГК РФ), а заказчик в свою очередь обязан
оплатить результат произведенных работ (ст. ст. 779, 781 ГК РФ).
Договор займа является реальным и односторонним договором. В
силу прямого указания закона он считается заключенным с момента
передачи денег или других вещей. Односторонний характер договора
выражается в том, что у заимодавца с момента заключения договора
(передачи или вручения, например, денежных средств) возникают
исключительно права (требования) уплаты долга, у заемщика же
существуют только обязательства, связанные с его возвратом. Таким
образом, в соответствии с гражданским законодательством РФ при
предоставлении заимодавцем денежных средств и иных вещей в заем
оказания услуги не происходит.
Предвидя такую аргументацию со стороны налогоплательщиков,
налоговые органы могут сослаться на ст. 11 НК РФ и пп. 15 п. 3 ст.
149 НК РФ, указав, что исключительно для целей налогообложения
договор займа должен рассматриваться как договор возмездного
оказания услуг.
Указанное мнение также находим недостаточно обоснованным в
силу следующих обстоятельств.
Действительно, буквальное прочтение пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ
означает, что заимодавцем оказывается услуга в части
предоставления имущества заемщику. Однако указанной нормой, на наш
взгляд, необходимо руководствоваться лишь для целей применения гл.
21 НК РФ и соответственно исчисления сумм налога на добавленную
стоимость (НДС). В иных главах Налогового кодекса, в т.ч. гл. 25
НК РФ, подобных положений или аналогичных норм не содержится.
Кроме того, даже если предположить, что положения гл. 21 НК РФ
следует распространять на действие гл. 25 НК РФ и считать, что в
целях расчета налога на прибыль предоставление займа является
услугой, то вряд ли можно убедительно ответить на вопрос, почему
доходы (расходы) в виде процентов, получаемых по долговым
обязательствам, являются в таком случае внереализационным доходом
(расходом), если они рассматриваются как не связанные с
реализацией услуг (п. 6 ст. 250, п. 2 ст. 265 НК РФ)? Ведь если
доход (расход) связан с реализацией услуг, то и проценты должны
учитываться аналогичным образом.
В-четвертых, в п. 8 ст. 250 НК РФ речь идет о безвозмездно
полученном имуществе. В силу ст. 809 ГК РФ, если иное не
предусмотрено договором займа, заимодавец имеет право на получение
с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке,
определенными в договоре. Таким образом, презюмируется, что, в
зависимости от того, подлежат ли начислению и уплате проценты по
нему, договор займа является соответственно возмездным или
безвозмездным. Между тем законодательство РФ о налогах и сборах в
качестве определения безвозмездности содержит иные критерии и
правовые основания.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или
имущественные права считаются полученными безвозмездно, если
получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не
связано с возникновением у получателя обязанности передать
имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для
передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). По
договору займа вне зависимости от возмездности договора
(отсутствие или наличие обязанности по уплате процентов на сумму
возникшего долга) заемщик в любом случае обязан возвратить
заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное
количество других полученных им вещей того же рода и качества.
В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины
гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ,
используемых в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в
каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное
не предусмотрено Кодексом.
Если для целей налогообложения договор займа не может
рассматриваться в качестве безвозмездного, следовательно,
гражданско - правовая и налоговая квалификации договора отличаются
и налогоплательщику в налоговых целях необходимо руководствоваться
п. 8 ст. 250 НК РФ и п. 2 ст. 248 НК РФ.
Наконец, хотелось бы обратить внимание на следующий довод.
Абзацем 2 п. 8 ст. 250 НК РФ разъясняется порядок оценки доходов
налогоплательщика при получении имущества (работ, услуг)
безвозмездно. Согласно указанной норме оценка доходов
осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом
положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с
гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и
не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу
(выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах
должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем
имущества (работ, услуг) документально или путем проведения
независимой оценки. Из данного положения следует, что указанный
пункт применяется лишь к договорам (сделкам), в которых в
обязательном порядке установлена либо должна быть установлена цена
товара, работы и услуги, причем это будет являться одним из
условий договора данного вида. Между тем в договоре займа цены
товара (работы, услуги) не существует.
В соответствии со ст. 807 ГК РФ передаются либо денежные
средства, у которых не существует цены, поскольку они всегда
передаются по нарицательной стоимости (ст. 140 ГК РФ), либо вещи,
определенные родовыми признаками. Они передаются со стороны
заимодавца заемщику также без соответствующей цены, т.к. в
соответствии с условиями договора заимодавцу возвращается не их
цена (стоимость), а другие идентичные (однородные) вещи, но
обладающие тем же родом и качеством. В связи с этим стоимостная
оценка товаров в договоре займа отсутствует.
Не существует у объекта договора беспроцентного займа никакой
остаточной стоимости. В соответствии со ст. 3 Федерального закона
"Об оценочной деятельности" от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ
независимый оценщик производит оценку рыночной стоимости объекта.
Причем под рыночной стоимостью понимается наиболее вероятная цена,
по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом
рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют
разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине
цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Кроме того, в силу ст. 5 вышеприведенного Закона оценка стоимости
беспроцентного займа не может являться объектом оценки, в
результате чего независимый оценщик не сможет подтвердить
информацию о цене (стоимости) беспроцентного займа.
В связи с политизированностью практически любого налогового
вопроса особое место в настоящий момент занимает судебная практика
решения отдельных вопросов налогового законодательства РФ, а также
разъяснения представителей МНС РФ порядка применения российского
законодательства о налогах и сборах. Так, определенный интерес для
усиления позиции налогоплательщика может представлять
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от
3 января 2002 г. N КА-А40/7776-01, где судом, в частности, были
сделаны некоторые определенные выводы, а именно:
а) передача товара взаймы не может рассматриваться как его
реализация, подлежащая обложению НДС, т.к. передача имущества
взаймы происходит не на возмездной, а на возвратной основе;
б) цена товара как база для исчисления НДС при займе
отсутствует.
Кроме того, с целью снижения дополнительных налоговых рисков
налогоплательщик вправе сослаться на ответ Е. Юрасовой (Управление
МНС России по Московской области от 23 октября 2002 г.,
"Финансовая газета. Региональный выпуск". N 43. Октябрь 2002 г.).
------------------------------------------------------------------
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
(Перечень ссылок подготовлен специалистами
КонсультантПлюс)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 26.01.1996 N 14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.07.1998 N 135-ФЗ
"ОБ ОЦЕНОЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.05.2002 N 57-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО
КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И В ОТДЕЛЬНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ 24.05.2002)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 03.01.2002
N КА-А40/7776-01
------------------------------------------------------------------
