афтар Дмитрий Костальгин (bankir.ru)
Штрафы: мы будем жить теперь по-новому ?
С 1 января 2006 года вступил Закон 137-ФЗ от 04 ноября 2005 года, позволяющий налоговым органам в бесспорном порядке списывать штрафы за налоговые правонарушения.
О правомерности бесспорного взыскания штрафов
Спор по поводу неконституционности положений по бесспорному взысканию штрафов идет уже давно. Только Конституционным Судом было принято около десятка решений по данному вопросу[1]. Правовая позиция КС РФ сводилась к следующему: штрафы выходят за рамки налогового обязательства как такового. Решение налогового органа о взыскании таких штрафов может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. В таком случае оно не может производиться в административном порядке. Взыскание суммы штрафа приостанавливается до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика. Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов приобретает неконституционный характер при несогласии налогоплательщика с решением налогового органа. Как видно КС РФ указывает на проявление некого несогласия налогоплательщика, при этом косвенно указывает на возможность обращения налогоплательщика с жалобой в вышестоящий налоговый орган, либо суд. Связывает ли КС РФ несогласие только с активными действиями налогоплательщика или нет, однозначно трудно сказать. Поэтому возникает вопрос, может ли несогласие выражаться в молчании, а точнее в бездействии и игнорировании требования по уплате штрафа ? Скорее всего, последнее слово остается за Конституционным Судом РФ. А учитывая, что, как говорит один вирусолог права, Конституция РФ содержит большое многообразие звучаний, Решение КС РФ может многим резать слух.
Тем не менее, хотелось бы обратить внимание на другой аспект этой проблемы. Всем известно, что основным лейтмотивом рассматриваемых поправок явился тот факт, что суды перегружены налоговыми спорами, в частности по мелким штрафам. Также говорилось о экономической нецелесообразности проведения судебных заседаний по маленьким штрафам.
Одним словом, государство испытывает неудобства и пытается рационализировать взаимодействие по взиманию штрафов.
Во многих случаях содержание заключенных обходится государству гораздо дороже, чем они могут заработать при ограничении свободы, но никто же не предлагает, что для государства экономически выгодно применять сразу высшую меру наказания. Почему же в отношении налоговых штрафов применяется такая «логика» ? Как такое положение дел соотносится с пунктом 3 статьи 55 Конституции РФ ?
Публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции РФ, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод[2]. Таким образом, загруженность судов налоговыми спорами о взыскании штрафов, не может служить причиной для бесспорного взыскания штрафов
Отметим, что Европейский суд по правам человека также касался проблемы бесспорного взыскания налоговых штрафов, которые, кстати говоря, расцениваются с точки зрения применения Венской конвенции по правам человека как уголовные санкции. Так, в деле Яносевича против Швеции N 34619/97 от 23 июля 2002 года отмечалось следующее «поскольку преждевременное применение исполнительных мер может привести к серьезным последствиям и негативно отразиться на последующей защите интересов человека в суде, такие меры должны применяться при соблюдении разумных ограничений, создающих справедливый баланс различных интересов. В частности, когда исполнительные меры основываются на административных решениях и предпринимаются до судебного разбирательства спора. …финансовые интересы государства сами по себе не оправдывают немедленное исполнение решений о дополнительном налогообложении, поскольку дополнительные налоги не являются отдельным источником пополнения бюджета, а рассчитаны на оказание давления на налогоплательщиков… Внимания заслуживает также и ответ на вопрос, могут ли быть возмещены взысканные дополнительные налоги и восстановлено ранее существовавшее правовое положение в случае успешного судебного разбирательства по жалобе налогоплательщика.». Таким образом, ЕСПЧ отметил, что само по себе скорейшее взыскание штрафа не может служить причиной для ограничения прав, то есть на штрафах государство не зарабатывает. Но вопрос бесспорного взыскания штрафов для ЕСПЧ остался открытым.
137-ФЗ также не предусматривает никакой компенсации за излишнее взыскание штрафов, аналогичной процентом за излишние взыскание налога и пени. Ранее КС РФ уже рассматривал вопрос о возможности взыскания процентов за незаконное взыскание штрафа[3], то тогда КС РФ отказал в рассмотрении жалобы. На наш взгляд, при введении бесспорного порядка взыскания штрафов режим статьи 79 НК РФ с учетом положений статьи 53 Конституции РФ должен быть распространен и на излишне взысканные штрафы.
Порядок взыскания штрафов
Рассмотрим процедуру взыскания штрафов по новому порядку. Итак, по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (подпункт 1 пункт 2 статьи 101 НК РФ). Общая схема действий выглядит следующим образом (см. схему)
Шаг № 1 Определение размера санкции
Пункт 1 статьи 103.1 НК РФ устанавливает, что если сумма штрафа составляет:
для юридического лица ? менее 50 000 рублей
для индивидуального предпринимателя (адвоката, нотариуса)? менее 5000 рублей, по каждому налогу за один налоговый период или иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Здесь необходимо более подробно на применении данного условия.
Пример: По результатам проверки штрафы начислены за 2003 – 50 тыс. руб., за 2004 – 60 тыс. руб., за 2005 – 40 тыс. руб.
В данном случае нормы статьи 103.1 НК РФ будут применены только в отношении 2003 и 2005 годов. Налоговый орган не вправе в данном случае находить усредненный размер штрафа, т.к. пункт 1 статьи 103.1 НК РФ указывает на связь с налоговым периодом, а не периодам охвата проверки.
Также возникает вопрос в квалифицировании термина «штраф за одно правонарушение», т.к. нельзя исключать, что налоговики будут трактовать это понятие расширительно. Например, пункт 1 статьи 126 НК РФ устанавливает штраф в размере 50 рублей за непредоставленный документ. Гипотетически может появится толкование, что непредоставление одного документа это одно правонарушение, а значит всегда можно взыскивать штраф в бесспорном порядке, не смотря на то, что общая сумма штрафа может быть шестизначной и даже более. На наш взгляд, такой подход неправомерен. Пункт 1 статьи 126 НК РФ в совокупности со статьей 93 НК РФ устанавливают ответственность за непредоставление документов по конкретному требованию, т.е. состав правонарушения состоит в ненадлежащем исполнении требования. Порядок же расчета штрафа уже в данном случае не имеет отношения к самому составу, поэтому необходимо отталкиваться от требования.
Возможно спорным станет порядок взыскания штрафа, который не подходит под критерии ст. 103.1 НК РФ, но налоговый орган посчитает возможным попробовать взыскать сумму до 50 (5) тысяч бесспорном, а остальную в судебном порядке. На наш взгляд, такой подход будет противоречить пункту 7 статьи 114 НК РФ, где прямо указывается, что сумма штрафа более (но никак не превышающая !) 50 или 5 тысяч рублей взыскивается в судебном порядке.
Шаг № 2 Решение о взыскании
Далее налоговый орган принимает решение о взыскании налоговой санкции. В НК РФ не предусматривается никакого порядка принятия, а также отсутствуют какие-либо требования к самому решению. Поэтому, является мысль налогового органа о взыскании штрафа принятием Решения о взыскании или же налоговому органу достаточно распечатать это Решение
Далее налоговый орган должен предложить добровольно уплатить штраф. Из анализа п.2-3 ст. 103.1 НК РФ можно сделать вывод, что это предложение формулируется в требовании об уплате санкции (еще один ненормативный документ). Срок, в течение которого нужно сделать такое предложение не указан, видимо, законодатели решили, что налогоплательщик как застенчивая девушка все время ждет, когда ей сделают предложение. Ни порядок направления налогоплательщику, ни обязательные реквизиты требования в НК также не указываются, что опять открывает простор для злоупотреблений налоговыми органами.
В НК РФ также не указывается в какой срок принимается Решение о взыскании с налогоплательщика или налогового агента. Для иных лиц предусмотрена новая норма (пункт 10 статьи 101.1 НК), которая указывает, что в случае неуплаты или неполной штрафов в срок, указанный в требовании, налоговый орган принимает решение о взыскании причитающихся к уплате пеней и штрафов в порядке, аналогичном предусмотренному статьями 46 - 48 НК РФ. Хотя из смысла стать 103.1 НК РФ следует, что требование об уплате штрафа принимается после Решения о взыскании.
Шаг № 3 Порядок обжалования
На этом этапе необходимо остановиться более подробно, поскольку он является весьма запутанным. Во-первых, по новому порядку налоговый орган выносит два Решения. Решение о привлечении к ответственности и Решение о взыскании санкции. Первое является, если можно так выразиться, материальным основанием претензий налогового органа, а второе – это процессуальный документ с помощью которого реализуются эти претензии.
Такой дуализм ведет к очень большим проблемам.
При этом в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд (пункт 3 статьи 101 НК РФ). То есть налоговому органу предоставляется ничем неограниченное право решать, давать в принципе возможность обжаловать налогоплательщику Решение о привлечении или нет. Если в отношении обжалования в суд можно привести нормы АПК, в частности статью 198, а также статью 46 КРФ предоставляющую право на судебную защиту, то в части обжалования в вышестоящий орган скорее всего придется свыкнуться с афоризмом dura lex, sed lex.
И самое главное срок на обжалование Решения о привлечении к ответственности и Решения о взыскании санкции – ЭТО СОВЕРШЕННО РАЗНЫЕ СРОКИ !!!
Отсюда налогоплательщика могут попасть в очень рискованную ситуацию. Погнавшись за обжалованием Решения о взыскании (процессуального документа), налогоплательщик рискует пропустить срок по обжалованию гораздо более важного документа – Решения о привлечении к ответственности.
Поэтому, на наш взгляд, никакого большого смысла для налогоплательщика обжалование Решения о взыскании не имеет. Необходимо сразу обжаловать Решение о привлечении к ответственности, причем обжаловать сразу в суд.
Шаг № 4 Взыскание штрафа
С порядком взыскания штрафа также не все гладко. Казалось бы, что п. 7 ст. 103.1 НК предусматривает, что. Решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве". В тот же срок копия указанного постановления направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Но п. 9 ст. 46 и п.8 ст. 47 НК РФ предусматривают, что положения статей 46 и 47 НК РФ применяются при взыскании штрафов. Отметим, что первоначальный проект Закона предусматривал только взыскание через судебных приставов, но, спасибо нашим депутатам, которые внесли поправки в ст. 46-47 НК и никак не изменили ст. 103.1 НК. Поэтому однозначно сказать, в чем была воля законодателя, не представляется возможным.
Мы рассмотрели лишь некоторые основные проблемы, с которыми могут столкнуться налогоплательщики. И уже сейчас можно сказать, что данный закон слишком сырой и логически не выдержанный, чтобы применять его на практике.
