Коллеги, помогите разобраться.
Как правильно оформить получение холодильного оборудования от поставщика напитков?
Мы продаем товар, в целях продвижения своей продукции поставщик бесплатно предлагает холодильники.
Оба юрика коммерческие организации.
Поставщик предложил аренду со ставкой аренды равной нулю.
Я хочу убрать потенциальный конфликт с налоргами по вопросу безвозмездности получения оборудования и начисления налогов на экономическую выгоду.
На форуме подобной ситуации не нашёл.
Небольшая подборка ниже.
Скрытый текст
"НДС: проблемы и решения", 2012, N 11
БЕЗВОЗМЕЗДНО, ТО ЕСТЬ ДАРОМ
Бывают случаи, когда одна сторона передает другой имущество в пользование без оплаты (простой пример - производитель напитков на определенное время снабжает магазины холодильным оборудованием для того, чтобы реализация этого продукта шла активнее). Что ж, оформить данную операцию легко, поскольку запретов со стороны гражданского законодательства она не предусматривает (если не считать передачу имущества коммерческой организацией в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля <1>). Но стоит ли рассчитывать на послабления со стороны налогового законодательства?
--------------------------------
<1> Пункт 2 ст. 690 ГК РФ.
О том, какие разъяснения дают официальные органы насчет исчисления НДС при безвозмездном пользовании имуществом, какова арбитражная практика по этому вопросу и какие перемены намечены в его решении, вы узнаете из данной статьи.
Несколько слов о договоре
Возникла необходимость передачи имущества в пользование лицу без оплаты. Как юридически верно оформить совершение данного действия?
На первый взгляд, пользование имуществом близко по своему содержанию к аренде имущества. Но по смыслу ст. 606 ГК РФ аренда - это предоставление имущества за плату. А мы говорим о пользовании имуществом без оплаты. Поэтому в данном случае применению подлежит гл. 36 ГК РФ, непосредственно регулирующая отношения по передаче имущества в безвозмездное пользование. Иными словами, необходимо оформить договор ссуды.
Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом п. 2 данной статьи предусмотрено, что к договору ссуды применяются в том числе правила, определенные гражданским законодательством в отношении договора аренды <2>.
--------------------------------
<2> Речь идет о ст. 607 "Объекты аренды", п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610 "Срок договора аренды", п. п. 1 и 3 ст. 615 "Пользование арендованным имуществом", п. 2 ст. 621 "Преимущественное право арендатора на заключение договора аренды на новый срок", п. п. 1 и 3 ст. 623 "Улучшения арендованного имущества" ГК РФ.
Примечание. Положения ГК РФ не устанавливают запрета на заключение договора безвозмездного пользования между коммерческими организациями, за исключением случаев, указанных в п. 2 ст. 690 ГК РФ.
Договор ссуды и нормы главы 21 НК РФ
Итак, стороны заключили договор безвозмездного пользования имуществом (известно, что любая безвозмездность автоматически обратит на себя внимание со стороны контролеров). Что ожидать в этой связи ссудодателю?
Минфин, ссылаясь на нормы гражданского законодательства о том, что к договору ссуды применяются правила договора аренды, приходит к выводу, что в указанном случае (при передаче имущества в безвозмездное пользование) происходит реализация услуги на безвозмездной основе, которая подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (абз. 1 и 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Такая точка зрения выражена в Письмах от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 04.02.2011 N 03-07-11/27, от 19.10.2010 N 03-07-11/413 и подтверждается судьями (см. Постановления ФАС ЦО от 26.08.2011 N А64-3070/2010, ФАС ПО от 24.11.2011 N А57-9351/2010, ФАС СЗО от 10.10.2008 N А44-157/2008 <3>, ФАС ВВО от 18.02.2008 N А31-567/2007-15, ФАС ЗСО от 03.05.2011 N А46-8306/2010 и др.).
--------------------------------
<3> Определением ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-401/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Примечание. В гл. 21 НК РФ, в частности в пп. 1 п. 1 ст. 148, пп. 14 п. 2 ст. 149, аренда упоминается как услуга.
Обратите внимание! Услуги по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, оказанные с 01.10.2011, не признаются объектом обложения НДС (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Разъяснения на этот счет представлены в Письмах Минфина России от 12.01.2012 N 03-07-11/06, от 29.07.2011 N 03-07-11/204 (в настоящей статье указанная хозяйственная операция подробно не рассматривается).
Не все так просто
Поговорим о реализации услуги
Но так ли безупречна озвученная позиция? Является ли передача права пользования имуществом той деятельностью, которая ведет к реализации именно услуги? Давайте разбираться.
Для начала обратимся к п. 5 ст. 38 НК РФ, в котором дается определение услуги для целей налогообложения. Это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Что можно сказать в отношении передачи права пользования имуществом, подразумевая, что речь идет о некой деятельности? Во-первых, она не имеет материального выражения, ведь передается не само имущество, а право пользования им. Во-вторых, результат такой деятельности потребляется не в процессе, а по завершении ее, после того, как будет предоставлено право пользования имуществом (то есть когда ссудополучатель получит юридическое обоснование для пользования имуществом).
Таким образом, рассматриваемая деятельность не отвечает одновременно двум условиям, перечисленным в п. 5 ст. 38 НК РФ, поэтому она не признается услугой.
Уж не потому ли, осознавая "скользкость" ситуации, финансовое ведомство в своих более поздних ответах на вопросы налогоплательщиков особо не вдается в объяснения, а, ссылаясь на те же нормы (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и ст. 689 ГК РФ), об услугах не вспоминает - просто делает вывод: безвозмездная передача имущества в пользование облагается НДС (Письмо от 06.08.2012 N 03-07-08/237).
Кстати, то, что передача имущества по договору ссуды не является услугой и не облагается НДС, подтверждают и судьи (хотя справедливости ради отметим: таких примеров, если исключить особый случай - передачу в безвозмездное пользование объектов органам государственной власти, местного самоуправления, госучреждениям и т.д., о котором мы упоминали выше, не так уж много). Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 12.11.2010 N А46-4140/2010 указал: при передаче имущества по договору ссуды (п. 1 ст. 689 ГК РФ) реализации не происходит, так как право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит. А следовательно, и объекта обложения НДС не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). К тому же предоставление имущества в пользование по договору ссуды не является и сделкой по оказанию услуг (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Может все-таки имущественное право?
Итак, под определение, которое Налоговый кодекс дает услуге, ссуда явно не подходит. И разъяснения Минфина (о том, что в рассматриваемом случае передается услуга) малоубедительны. Логично то, что при безвозмездной передаче имущества в пользование происходит передача имущественного права <4> (права пользования вещью). Но что тогда?
--------------------------------
<4> В Информационном письме от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС квалифицировал безвозмездную передачу пользования вещью (правда, в целях исчисления налога на прибыль организаций) как передачу имущественного права.
Опять обратимся к нормам гл. 21 НК РФ, в частности к пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В абз. 1 данной нормы назван объект обложения НДС: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В абз. 2, который определяет виды осуществляемых на безвозмездной основе передач, признаваемых реализацией, поименована лишь передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг. Упоминание об имущественных правах здесь отсутствует!
Не сказано о безвозмездной передаче имущественных прав и в ст. 155 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при их передаче, тогда как порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе установлен п. 2 ст. 154 НК РФ.
Какой напрашивается вывод? Передача имущественных прав на безвозмездной основе не ведет к возникновению объекта налогообложения.
Внимательный налогоплательщик, видя пробел в законодательстве, не раз пытался спросить у официальных органов, но, как это часто бывает, получал весьма уклончивые ответы. Минфин будто не видит вопроса (например, Письмо от 29.07.2011 N 03-07-11/204) и строит разъяснения так, что (как бы невзначай) опять говорит про услуги. Проблема поднята давно, но (при многочисленных поправках, вносимых в НК РФ) так и не была решена. Вот и приходится налогоплательщику решать ее самостоятельно. И порой легче сделать так, как рекомендовал Минфин.
Спорить не желаем
Итак, следуя рекомендациям Минфина, далее будем говорить о реализации услуги на безвозмездной основе, подразумевая при этом безвозмездное пользование имуществом.
Чтобы определить сумму налога, которую надо уплатить в бюджет, налогоплательщик должен знать:
- налоговую базу;
- ставку налога;
- момент, когда у него возникает налоговое обязательство.
К вопросу о налоговой базе
Налоговая база в данном случае определяется по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость услуги, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами" НК РФ, без включения в них налога. То есть исходя из рыночных цен.
Не так уж все плохо,
если лица в сделке не взаимозависимые
Рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ) признаются цены товаров (работ, услуг), которые применяются в сделках между сторонами, не признаваемыми взаимозависимыми. Причем, по мнению Минфина (Письмо от 04.10.2012 N 03-07-11/402), данная норма применяется в том числе при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг).
А теперь вернемся к началу статьи, где в качестве примера была приведена следующая ситуация. Организация снабдила магазины и кафе холодильниками (чтобы увеличить объем реализации ее продукции конечному покупателю), оформив данные отношения с помощью договора ссуды. Речь в данном случае явно идет о невзаимозависимых лицах. Так надо ли ссудодателю беспокоиться о вопросах начисления НДС? Теперь - точно не надо!
Справедливости ради отметим: споры, возникающие в данной ситуации, судьи рассматривали по-разному. С одной стороны, они поддерживали налоговиков, требующих уплаты НДС с безвозмездной передачи имущества. На этом варианте и было акцентировано внимание читателей. С другой стороны, арбитры приходили к выводу, что подобный договор не является безвозмездным, поскольку основанием для предоставления имущества (в нашем примере - холодильного оборудования) является приобретение покупателями продукции. Иными словами, плата за использование имущества фактически заложена в цену продукции. Подтверждением тому является Постановление ФАС ЦО от 22.03.2012 N А54-1171/2011, в котором судьи сделали вывод: передача торгового оборудования организациям и предпринимателям осуществлена заявителем с целью эффективной организации розничной торговли реализуемого товара, поэтому заключенные между заявителем и указанными лицами договоры не являются безвозмездными, в связи с чем отсутствует объект налогообложения.
Примечание. Если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Итак, исходя из разъяснений Минфина в Письме N 03-07-11/402 действовать можно так. В первичных учетных документах, которыми должна оформляться хозяйственная операция <5> (безвозмездное пользование имуществом), указать нулевую рыночную цену услуги. Очевидно, эта же цена будет использоваться и для расчета налоговой базы по НДС. Иными словами, величина налога получается равной нулю.
--------------------------------
<5> Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете".
Обращаем ваше внимание, что данные рассуждения справедливы для случаев, если участниками сделки являются невзаимозависимые лица и если такие сделки осуществлены начиная с января 2012 г. (см. п. 6 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ <6>).
--------------------------------
<6> Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".
Хорошо забытое старое
До 01.01.2012 действовали иные правила, согласно которым при определении рыночной цены в целях налогообложения следовало использовать ст. 40 НК РФ.
В соответствии с этой статьей цены, указанные сторонами сделки, считались рыночными, пока не доказано обратное. А это, надо сказать, контролерам удавалось.
Здесь, пожалуй, логично вкратце напомнить некоторые моменты, которые помогут нам в дальнейших рассуждениях. Исходить будем из позиции, продиктованной налоговиками: поскольку к договору ссуды применяются правила договора аренды, в качестве рыночной стоимости услуги (безвозмездного пользования) следует брать рыночную арендную плату. Иными словами, по окончании каждого налогового периода по НДС ссудодатель начисляет НДС на рыночную стоимость арендной платы за аренду аналогичного имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Примечание. Положения ст. 40 НК РФ применяются исключительно в отношении тех сделок, доходы и расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль признаны до 01.01.2012.
В период действия ст. 40 НК РФ не согласных с таким подходом было предостаточно, что вполне объяснимо. Судите сами.
Договоры ссуды и аренды имеют некоторые схожие моменты, но поставить знак равенства между ними невозможно. И отличие здесь не только в том, что ссуда всегда безвозмездна, а аренда - "мероприятие" платное.
По договору аренды можно передать иной объем прав на имущество - это не только право пользования, но и право владения им (ст. 606 ГК РФ). Да и арендатор обладает большим набором прав, чем ссудополучатель (к примеру, у первого есть еще преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок - ст. 621 ГК РФ). Арендная плата включает в себя часть суммы и за эти дополнительные (по сравнению с ссудой) права. Разве можно при таких обстоятельствах для расчета налогов брать рыночную цену аренды имущества? На наш взгляд, нет.
Согласно положениям той же ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется именно как цена, сложившаяся на рынке идентичных (либо однородных) товаров (работ, услуг). Что может быть идентично ссуде? Только ссуда схожего имущества. Но с учетом того, что у всех подобных договоров цена равна нулю (она попросту отсутствует), получается, что рыночная цена для целей исчисления НДС нулевая!
Вспомним и про метод последующей реализации: его использование допускается при отсутствии на рынке идентичных услуг (договоров ссуды аналогичного имущества). Как вы считаете, можно ли перепродать полученную услугу? Ответ очевиден.
Затратный метод тоже имеет свои нюансы, и его использование весьма ограничено.
Но так или иначе споры решались в том числе не в пользу налогоплательщиков. Судьи подтверждали, что ссудодатель должен исчислить НДС, исходя из стоимости аренды аналогичного имущества (Постановления ФАС СЗО от 09.09.2008 N А56-1629/2008, ФАС УО от 27.05.2009 N Ф09-3247/09-С2). И затратный метод тоже здесь фигурировал. В Определении ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-465/09, например, отмечено: поскольку отношения сторон по сделке носили индивидуальный характер и спорное имущество использовалось получившей его стороной исключительно для выполнения заказов налогоплательщика, отсутствовала последующая реализация спорных услуг и информация о цене подобных услуг, у налогового органа при доначислении налогоплательщику НДС по п. 2 ст. 154 НК РФ отсутствовала возможность применения иного метода определения рыночной цены, помимо затратного (п. 10 ст. 40 НК РФ) <7>.
--------------------------------
<7> См. также Постановление ФАС УО от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2.
В общем, события развивались по-разному.
Если стороны договора - взаимозависимые лица
Но достаточно воспоминаний... Вернемся к дням сегодняшним. В частности, к ситуации, когда сторонами договора безвозмездного пользования имуществом являются (что вероятнее всего) взаимозависимые лица.
В этом случае оформить сделку "по нулям" не получится. Рыночные цены услуги здесь будут определяться одним из пяти методов, предложенных ст. 105.7 НК РФ. Приоритетными являются методы сопоставимых рыночных цен и цены последующей реализации, остальные три (затратный, сопоставимой рентабельности и распределения прибыли) могут применяться при условиях, когда определить рыночную цену первыми двумя методами невозможно. Допускается, кстати, и комбинация нескольких методов.
Могут ли в условиях договора ссуды (напомним, в наших рассуждениях - безвозмездной передачи услуги) использоваться приоритетные методы определения рыночной цены?
На наш взгляд, нет. Ведь, как уже было отмечено, при безвозмездной реализации такая категория, как цена, отсутствует, значит, определить цену в условиях безвозмездных сделок невозможно. Впрочем, нельзя и использовать цену сделок, осуществляемых за плату, поскольку нарушается условие о сопоставимости экономических условий.
Тогда остаются три других метода. Какой из них пойдет в расчет?
Арбитражная практика по понятным причинам пока не сложилась, а делать преждевременные выводы не хотелось бы. Одно можно сказать точно: порой что-то новое относится к категории хорошо забытого старого. Поэтому наши рассуждения в предыдущем разделе статьи будут весьма кстати.
К вопросу о налоговой ставке
и моменте определения налоговой базы
Налоговые ставки определяются плательщиком НДС в соответствии с правилами ст. 164 НК РФ.
Момент определения налоговой базы (по общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ) определяется по наиболее ранней из двух дат: дню отгрузки или дню оплаты.
При безвозмездной передаче имущества в пользование налогоплательщик не получает оплаты, следовательно, моментом определения налоговой базы у передающей стороны всегда будет день отгрузки товаров (работ, услуг). Днем отгрузки признается дата выписки первичного документа, ее сопровождающего <8>.
--------------------------------
<8> См. Письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 22.06.2010 N 03-07-09/37, УФНС по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128328.
Таким образом, в рассматриваемом случае момент определения налоговой базы по НДС совпадает с датой выписки первичного документа, посредством которого оформляется передача имущества в безвозмездное пользование.
К сведению. Как уже было отмечено, любая хозяйственная операция оформляется первичными бухгалтерскими документами в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". С января 2013 г. руководствоваться нужно будет Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который отменит обязанность применения первичных учетных документов из альбома унифицированных форм. Формы "первички" и регистров бухгалтерского учета будут утверждать сами руководители экономических субъектов по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
К вопросу о составлении счета-фактуры
Так как в данном случае речь идет о безвозмездной реализации услуг, в течение пяти дней с момента ее отгрузки налогоплательщик обязан составить счет-фактуру <9> (ситуация, по правде сказать, сродни ранее рассмотренной - см. статью "О том, как организация займы выдавала", N 8, 2012).
--------------------------------
<9> Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
Как заполнить документ? В графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" счета-фактуры, на наш взгляд, можно написать: "Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование" <10>.
--------------------------------
<10> Аналогично рекомендациям, изложенным в Письме Минфина России от 08.02.2010 N 03-07-09/08.
Заполнение столбца "Цена (тариф) за единицу измерения" зависит от того, кто является сторонами договора ссуды. Если не взаимозависимые лица - цена сделки равна нулю. Иной подход применяется в ситуации с взаимозависимыми лицами.
Счет-фактура выписывается налогоплательщиком в двух экземплярах: первый передается стороне, получающей имущество в пользование (ссудополучателю), второй остается у налогоплательщика. Счет-фактура регистрируется им в Книге продаж <11> и Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур <12>.
--------------------------------
<11> Приложение 5 к Постановлению N 1137.
<12> Приложение 3 к Постановлению N 1137.
Скажем несколько слов и в отношении вопросов НДС, которые могут заинтересовать ссудополучателя. Поскольку услуга оказывается на безвозмездной основе, ссудополучатель налоговым вычетом не воспользуется. Поэтому в Книге покупок <13> такой счет-фактуру он не регистрирует (пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок). А вот в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур данную процедуру надо выполнить.
--------------------------------
<13> Приложение 4 к Постановлению N 1137.
С.Н.Зайцева
Главный редактор журнала
"НДС: проблемы и решения"
Подписано в печать
12.11.2012
-
"НДС: проблемы и решения", 2012, N 11
БЕЗВОЗМЕЗДНО, ТО ЕСТЬ ДАРОМ
Бывают случаи, когда одна сторона передает другой имущество в пользование без оплаты (простой пример - производитель напитков на определенное время снабжает магазины холодильным оборудованием для того, чтобы реализация этого продукта шла активнее). Что ж, оформить данную операцию легко, поскольку запретов со стороны гражданского законодательства она не предусматривает (если не считать передачу имущества коммерческой организацией в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля <1>). Но стоит ли рассчитывать на послабления со стороны налогового законодательства?
--------------------------------
<1> Пункт 2 ст. 690 ГК РФ.
О том, какие разъяснения дают официальные органы насчет исчисления НДС при безвозмездном пользовании имуществом, какова арбитражная практика по этому вопросу и какие перемены намечены в его решении, вы узнаете из данной статьи.
Несколько слов о договоре
Возникла необходимость передачи имущества в пользование лицу без оплаты. Как юридически верно оформить совершение данного действия?
На первый взгляд, пользование имуществом близко по своему содержанию к аренде имущества. Но по смыслу ст. 606 ГК РФ аренда - это предоставление имущества за плату. А мы говорим о пользовании имуществом без оплаты. Поэтому в данном случае применению подлежит гл. 36 ГК РФ, непосредственно регулирующая отношения по передаче имущества в безвозмездное пользование. Иными словами, необходимо оформить договор ссуды.
Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом п. 2 данной статьи предусмотрено, что к договору ссуды применяются в том числе правила, определенные гражданским законодательством в отношении договора аренды <2>.
--------------------------------
<2> Речь идет о ст. 607 "Объекты аренды", п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610 "Срок договора аренды", п. п. 1 и 3 ст. 615 "Пользование арендованным имуществом", п. 2 ст. 621 "Преимущественное право арендатора на заключение договора аренды на новый срок", п. п. 1 и 3 ст. 623 "Улучшения арендованного имущества" ГК РФ.
Примечание. Положения ГК РФ не устанавливают запрета на заключение договора безвозмездного пользования между коммерческими организациями, за исключением случаев, указанных в п. 2 ст. 690 ГК РФ.
Договор ссуды и нормы главы 21 НК РФ
Итак, стороны заключили договор безвозмездного пользования имуществом (известно, что любая безвозмездность автоматически обратит на себя внимание со стороны контролеров). Что ожидать в этой связи ссудодателю?
Минфин, ссылаясь на нормы гражданского законодательства о том, что к договору ссуды применяются правила договора аренды, приходит к выводу, что в указанном случае (при передаче имущества в безвозмездное пользование) происходит реализация услуги на безвозмездной основе, которая подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (абз. 1 и 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Такая точка зрения выражена в Письмах от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 04.02.2011 N 03-07-11/27, от 19.10.2010 N 03-07-11/413 и подтверждается судьями (см. Постановления ФАС ЦО от 26.08.2011 N А64-3070/2010, ФАС ПО от 24.11.2011 N А57-9351/2010, ФАС СЗО от 10.10.2008 N А44-157/2008 <3>, ФАС ВВО от 18.02.2008 N А31-567/2007-15, ФАС ЗСО от 03.05.2011 N А46-8306/2010 и др.).
--------------------------------
<3> Определением ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-401/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Примечание. В гл. 21 НК РФ, в частности в пп. 1 п. 1 ст. 148, пп. 14 п. 2 ст. 149, аренда упоминается как услуга.
Обратите внимание! Услуги по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, оказанные с 01.10.2011, не признаются объектом обложения НДС (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Разъяснения на этот счет представлены в Письмах Минфина России от 12.01.2012 N 03-07-11/06, от 29.07.2011 N 03-07-11/204 (в настоящей статье указанная хозяйственная операция подробно не рассматривается).
Не все так просто
Поговорим о реализации услуги
Но так ли безупречна озвученная позиция? Является ли передача права пользования имуществом той деятельностью, которая ведет к реализации именно услуги? Давайте разбираться.
Для начала обратимся к п. 5 ст. 38 НК РФ, в котором дается определение услуги для целей налогообложения. Это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Что можно сказать в отношении передачи права пользования имуществом, подразумевая, что речь идет о некой деятельности? Во-первых, она не имеет материального выражения, ведь передается не само имущество, а право пользования им. Во-вторых, результат такой деятельности потребляется не в процессе, а по завершении ее, после того, как будет предоставлено право пользования имуществом (то есть когда ссудополучатель получит юридическое обоснование для пользования имуществом).
Таким образом, рассматриваемая деятельность не отвечает одновременно двум условиям, перечисленным в п. 5 ст. 38 НК РФ, поэтому она не признается услугой.
Уж не потому ли, осознавая "скользкость" ситуации, финансовое ведомство в своих более поздних ответах на вопросы налогоплательщиков особо не вдается в объяснения, а, ссылаясь на те же нормы (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и ст. 689 ГК РФ), об услугах не вспоминает - просто делает вывод: безвозмездная передача имущества в пользование облагается НДС (Письмо от 06.08.2012 N 03-07-08/237).
Кстати, то, что передача имущества по договору ссуды не является услугой и не облагается НДС, подтверждают и судьи (хотя справедливости ради отметим: таких примеров, если исключить особый случай - передачу в безвозмездное пользование объектов органам государственной власти, местного самоуправления, госучреждениям и т.д., о котором мы упоминали выше, не так уж много). Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 12.11.2010 N А46-4140/2010 указал: при передаче имущества по договору ссуды (п. 1 ст. 689 ГК РФ) реализации не происходит, так как право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит. А следовательно, и объекта обложения НДС не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). К тому же предоставление имущества в пользование по договору ссуды не является и сделкой по оказанию услуг (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Может все-таки имущественное право?
Итак, под определение, которое Налоговый кодекс дает услуге, ссуда явно не подходит. И разъяснения Минфина (о том, что в рассматриваемом случае передается услуга) малоубедительны. Логично то, что при безвозмездной передаче имущества в пользование происходит передача имущественного права <4> (права пользования вещью). Но что тогда?
--------------------------------
<4> В Информационном письме от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС квалифицировал безвозмездную передачу пользования вещью (правда, в целях исчисления налога на прибыль организаций) как передачу имущественного права.
Опять обратимся к нормам гл. 21 НК РФ, в частности к пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В абз. 1 данной нормы назван объект обложения НДС: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В абз. 2, который определяет виды осуществляемых на безвозмездной основе передач, признаваемых реализацией, поименована лишь передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг. Упоминание об имущественных правах здесь отсутствует!
Не сказано о безвозмездной передаче имущественных прав и в ст. 155 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при их передаче, тогда как порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе установлен п. 2 ст. 154 НК РФ.
Какой напрашивается вывод? Передача имущественных прав на безвозмездной основе не ведет к возникновению объекта налогообложения.
Внимательный налогоплательщик, видя пробел в законодательстве, не раз пытался спросить у официальных органов, но, как это часто бывает, получал весьма уклончивые ответы. Минфин будто не видит вопроса (например, Письмо от 29.07.2011 N 03-07-11/204) и строит разъяснения так, что (как бы невзначай) опять говорит про услуги. Проблема поднята давно, но (при многочисленных поправках, вносимых в НК РФ) так и не была решена. Вот и приходится налогоплательщику решать ее самостоятельно. И порой легче сделать так, как рекомендовал Минфин.
Спорить не желаем
Итак, следуя рекомендациям Минфина, далее будем говорить о реализации услуги на безвозмездной основе, подразумевая при этом безвозмездное пользование имуществом.
Чтобы определить сумму налога, которую надо уплатить в бюджет, налогоплательщик должен знать:
- налоговую базу;
- ставку налога;
- момент, когда у него возникает налоговое обязательство.
К вопросу о налоговой базе
Налоговая база в данном случае определяется по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость услуги, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами" НК РФ, без включения в них налога. То есть исходя из рыночных цен.
Не так уж все плохо,
если лица в сделке не взаимозависимые
Рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ) признаются цены товаров (работ, услуг), которые применяются в сделках между сторонами, не признаваемыми взаимозависимыми. Причем, по мнению Минфина (Письмо от 04.10.2012 N 03-07-11/402), данная норма применяется в том числе при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг).
А теперь вернемся к началу статьи, где в качестве примера была приведена следующая ситуация. Организация снабдила магазины и кафе холодильниками (чтобы увеличить объем реализации ее продукции конечному покупателю), оформив данные отношения с помощью договора ссуды. Речь в данном случае явно идет о невзаимозависимых лицах. Так надо ли ссудодателю беспокоиться о вопросах начисления НДС? Теперь - точно не надо!
Справедливости ради отметим: споры, возникающие в данной ситуации, судьи рассматривали по-разному. С одной стороны, они поддерживали налоговиков, требующих уплаты НДС с безвозмездной передачи имущества. На этом варианте и было акцентировано внимание читателей. С другой стороны, арбитры приходили к выводу, что подобный договор не является безвозмездным, поскольку основанием для предоставления имущества (в нашем примере - холодильного оборудования) является приобретение покупателями продукции. Иными словами, плата за использование имущества фактически заложена в цену продукции. Подтверждением тому является Постановление ФАС ЦО от 22.03.2012 N А54-1171/2011, в котором судьи сделали вывод: передача торгового оборудования организациям и предпринимателям осуществлена заявителем с целью эффективной организации розничной торговли реализуемого товара, поэтому заключенные между заявителем и указанными лицами договоры не являются безвозмездными, в связи с чем отсутствует объект налогообложения.
Примечание. Если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Итак, исходя из разъяснений Минфина в Письме N 03-07-11/402 действовать можно так. В первичных учетных документах, которыми должна оформляться хозяйственная операция <5> (безвозмездное пользование имуществом), указать нулевую рыночную цену услуги. Очевидно, эта же цена будет использоваться и для расчета налоговой базы по НДС. Иными словами, величина налога получается равной нулю.
--------------------------------
<5> Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете".
Обращаем ваше внимание, что данные рассуждения справедливы для случаев, если участниками сделки являются невзаимозависимые лица и если такие сделки осуществлены начиная с января 2012 г. (см. п. 6 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ <6>).
--------------------------------
<6> Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".
Хорошо забытое старое
До 01.01.2012 действовали иные правила, согласно которым при определении рыночной цены в целях налогообложения следовало использовать ст. 40 НК РФ.
В соответствии с этой статьей цены, указанные сторонами сделки, считались рыночными, пока не доказано обратное. А это, надо сказать, контролерам удавалось.
Здесь, пожалуй, логично вкратце напомнить некоторые моменты, которые помогут нам в дальнейших рассуждениях. Исходить будем из позиции, продиктованной налоговиками: поскольку к договору ссуды применяются правила договора аренды, в качестве рыночной стоимости услуги (безвозмездного пользования) следует брать рыночную арендную плату. Иными словами, по окончании каждого налогового периода по НДС ссудодатель начисляет НДС на рыночную стоимость арендной платы за аренду аналогичного имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Примечание. Положения ст. 40 НК РФ применяются исключительно в отношении тех сделок, доходы и расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль признаны до 01.01.2012.
В период действия ст. 40 НК РФ не согласных с таким подходом было предостаточно, что вполне объяснимо. Судите сами.
Договоры ссуды и аренды имеют некоторые схожие моменты, но поставить знак равенства между ними невозможно. И отличие здесь не только в том, что ссуда всегда безвозмездна, а аренда - "мероприятие" платное.
По договору аренды можно передать иной объем прав на имущество - это не только право пользования, но и право владения им (ст. 606 ГК РФ). Да и арендатор обладает большим набором прав, чем ссудополучатель (к примеру, у первого есть еще преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок - ст. 621 ГК РФ). Арендная плата включает в себя часть суммы и за эти дополнительные (по сравнению с ссудой) права. Разве можно при таких обстоятельствах для расчета налогов брать рыночную цену аренды имущества? На наш взгляд, нет.
Согласно положениям той же ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется именно как цена, сложившаяся на рынке идентичных (либо однородных) товаров (работ, услуг). Что может быть идентично ссуде? Только ссуда схожего имущества. Но с учетом того, что у всех подобных договоров цена равна нулю (она попросту отсутствует), получается, что рыночная цена для целей исчисления НДС нулевая!
Вспомним и про метод последующей реализации: его использование допускается при отсутствии на рынке идентичных услуг (договоров ссуды аналогичного имущества). Как вы считаете, можно ли перепродать полученную услугу? Ответ очевиден.
Затратный метод тоже имеет свои нюансы, и его использование весьма ограничено.
Но так или иначе споры решались в том числе не в пользу налогоплательщиков. Судьи подтверждали, что ссудодатель должен исчислить НДС, исходя из стоимости аренды аналогичного имущества (Постановления ФАС СЗО от 09.09.2008 N А56-1629/2008, ФАС УО от 27.05.2009 N Ф09-3247/09-С2). И затратный метод тоже здесь фигурировал. В Определении ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-465/09, например, отмечено: поскольку отношения сторон по сделке носили индивидуальный характер и спорное имущество использовалось получившей его стороной исключительно для выполнения заказов налогоплательщика, отсутствовала последующая реализация спорных услуг и информация о цене подобных услуг, у налогового органа при доначислении налогоплательщику НДС по п. 2 ст. 154 НК РФ отсутствовала возможность применения иного метода определения рыночной цены, помимо затратного (п. 10 ст. 40 НК РФ) <7>.
--------------------------------
<7> См. также Постановление ФАС УО от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2.
В общем, события развивались по-разному.
Если стороны договора - взаимозависимые лица
Но достаточно воспоминаний... Вернемся к дням сегодняшним. В частности, к ситуации, когда сторонами договора безвозмездного пользования имуществом являются (что вероятнее всего) взаимозависимые лица.
В этом случае оформить сделку "по нулям" не получится. Рыночные цены услуги здесь будут определяться одним из пяти методов, предложенных ст. 105.7 НК РФ. Приоритетными являются методы сопоставимых рыночных цен и цены последующей реализации, остальные три (затратный, сопоставимой рентабельности и распределения прибыли) могут применяться при условиях, когда определить рыночную цену первыми двумя методами невозможно. Допускается, кстати, и комбинация нескольких методов.
Могут ли в условиях договора ссуды (напомним, в наших рассуждениях - безвозмездной передачи услуги) использоваться приоритетные методы определения рыночной цены?
На наш взгляд, нет. Ведь, как уже было отмечено, при безвозмездной реализации такая категория, как цена, отсутствует, значит, определить цену в условиях безвозмездных сделок невозможно. Впрочем, нельзя и использовать цену сделок, осуществляемых за плату, поскольку нарушается условие о сопоставимости экономических условий.
Тогда остаются три других метода. Какой из них пойдет в расчет?
Арбитражная практика по понятным причинам пока не сложилась, а делать преждевременные выводы не хотелось бы. Одно можно сказать точно: порой что-то новое относится к категории хорошо забытого старого. Поэтому наши рассуждения в предыдущем разделе статьи будут весьма кстати.
К вопросу о налоговой ставке
и моменте определения налоговой базы
Налоговые ставки определяются плательщиком НДС в соответствии с правилами ст. 164 НК РФ.
Момент определения налоговой базы (по общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ) определяется по наиболее ранней из двух дат: дню отгрузки или дню оплаты.
При безвозмездной передаче имущества в пользование налогоплательщик не получает оплаты, следовательно, моментом определения налоговой базы у передающей стороны всегда будет день отгрузки товаров (работ, услуг). Днем отгрузки признается дата выписки первичного документа, ее сопровождающего <8>.
--------------------------------
<8> См. Письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 22.06.2010 N 03-07-09/37, УФНС по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128328.
Таким образом, в рассматриваемом случае момент определения налоговой базы по НДС совпадает с датой выписки первичного документа, посредством которого оформляется передача имущества в безвозмездное пользование.
К сведению. Как уже было отмечено, любая хозяйственная операция оформляется первичными бухгалтерскими документами в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". С января 2013 г. руководствоваться нужно будет Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который отменит обязанность применения первичных учетных документов из альбома унифицированных форм. Формы "первички" и регистров бухгалтерского учета будут утверждать сами руководители экономических субъектов по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
К вопросу о составлении счета-фактуры
Так как в данном случае речь идет о безвозмездной реализации услуг, в течение пяти дней с момента ее отгрузки налогоплательщик обязан составить счет-фактуру <9> (ситуация, по правде сказать, сродни ранее рассмотренной - см. статью "О том, как организация займы выдавала", N 8, 2012).
--------------------------------
<9> Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
Как заполнить документ? В графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" счета-фактуры, на наш взгляд, можно написать: "Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование" <10>.
--------------------------------
<10> Аналогично рекомендациям, изложенным в Письме Минфина России от 08.02.2010 N 03-07-09/08.
Заполнение столбца "Цена (тариф) за единицу измерения" зависит от того, кто является сторонами договора ссуды. Если не взаимозависимые лица - цена сделки равна нулю. Иной подход применяется в ситуации с взаимозависимыми лицами.
Счет-фактура выписывается налогоплательщиком в двух экземплярах: первый передается стороне, получающей имущество в пользование (ссудополучателю), второй остается у налогоплательщика. Счет-фактура регистрируется им в Книге продаж <11> и Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур <12>.
--------------------------------
<11> Приложение 5 к Постановлению N 1137.
<12> Приложение 3 к Постановлению N 1137.
Скажем несколько слов и в отношении вопросов НДС, которые могут заинтересовать ссудополучателя. Поскольку услуга оказывается на безвозмездной основе, ссудополучатель налоговым вычетом не воспользуется. Поэтому в Книге покупок <13> такой счет-фактуру он не регистрирует (пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок). А вот в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур данную процедуру надо выполнить.
--------------------------------
<13> Приложение 4 к Постановлению N 1137.
С.Н.Зайцева
Главный редактор журнала
"НДС: проблемы и решения"
Подписано в печать
12.11.2012
-
Скрытый текст
1.2.1. Риск арендодателя при согласовании условия об арендной плате, равной нулю
Если в договоре указано, что арендная плата за пользование имуществом равна нулю, этот договор не является договором аренды, поскольку он не предусматривает возмездность владения и пользования имуществом, которая в соответствии со ст. 606 ГК РФ является одним из признаков арендных отношений. Поскольку арендатор в этом случае освобожден от внесения арендной платы, указанный договор согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ может быть признан судом договором безвозмездного пользования (ссуды).
- Судебную практику, подтверждающую, что договор, по которому арендатор освобождается от уплаты арендной платы, может быть признан договором безвозмездного пользования, см. в Путеводителе по судебной практике.
В этом случае собственник имущества не вправе потребовать от пользователя внесения арендной платы (Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2009 N Ф09-1021/09-С6, Постановление ФАС Уральского округа от 07.02.2006 N Ф09-99/06-С6). Также у него не будет оснований требовать признания договора незаключенным и возврата имущества в связи с отсутствием государственной регистрации, поскольку законодательством не предусмотрена регистрация договора безвозмездного пользования (Постановление ФАС Уральского округа от 19.09.2005 N Ф09-2996/05-С3).
Судебная практика в помощь арендодателю при наступлении риска
Не выявлена.
Предупреждение риска
Для предотвращения негативных последствий см. п. 1.2.3 "Возмездность" Рекомендаций по заключению договора аренды (общие положения).
Подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс"
Название документа
Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Риски арендодателя при заключении договора
Дата
10.06.2014
1.2.1. Риск арендодателя при согласовании условия об арендной плате, равной нулю
Если в договоре указано, что арендная плата за пользование имуществом равна нулю, этот договор не является договором аренды, поскольку он не предусматривает возмездность владения и пользования имуществом, которая в соответствии со ст. 606 ГК РФ является одним из признаков арендных отношений. Поскольку арендатор в этом случае освобожден от внесения арендной платы, указанный договор согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ может быть признан судом договором безвозмездного пользования (ссуды).
- Судебную практику, подтверждающую, что договор, по которому арендатор освобождается от уплаты арендной платы, может быть признан договором безвозмездного пользования, см. в Путеводителе по судебной практике.
В этом случае собственник имущества не вправе потребовать от пользователя внесения арендной платы (Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2009 N Ф09-1021/09-С6, Постановление ФАС Уральского округа от 07.02.2006 N Ф09-99/06-С6). Также у него не будет оснований требовать признания договора незаключенным и возврата имущества в связи с отсутствием государственной регистрации, поскольку законодательством не предусмотрена регистрация договора безвозмездного пользования (Постановление ФАС Уральского округа от 19.09.2005 N Ф09-2996/05-С3).
Судебная практика в помощь арендодателю при наступлении риска
Не выявлена.
Предупреждение риска
Для предотвращения негативных последствий см. п. 1.2.3 "Возмездность" Рекомендаций по заключению договора аренды (общие положения).
Подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс"
Название документа
Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Риски арендодателя при заключении договора
Дата
10.06.2014
Скрытый текст
1.2.3. Возмездность
В соответствии с абз. 1 ст. 606 ГК РФ имущество передается арендатору за плату. Это означает, что арендные отношения обладают признаком возмездности. Следовательно, арендодатель вправе требовать от арендатора оплаты пользования имуществом.
Однако имущество может передаваться в пользование (владение и пользование) не только по договору аренды (ст. 606 ГК РФ), но и на условиях безвозмездного пользования (ст. 689 ГК РФ). Поэтому для исключения споров о том, какой договор заключен сторонами, рекомендуется прямо указывать в нем, что имущество передается за плату.
--------------------------------
Пример формулировки условия:
"Арендодатель обязуется предоставить за плату во временное владение и пользование объект аренды __________________________ (указываются данные об имуществе), а арендатор - принять его, оплатить пользование и своевременно возвратить этот объект в исправном состоянии с учетом нормального износа".
--------------------------------
Если стороны намерены заключить именно договор аренды, не рекомендуется указывать, что арендная плата равна нулю. Иначе договор может быть квалифицирован судом как безвозмездный и арендодатель не сможет взыскать с арендатора плату за пользование имуществом (см. Риск арендодателя 1.2.1).
Также сторонам - коммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям следует учитывать, что если в аренду передано несколько объектов, то исключать часть из них из договора можно только путем их возврата арендодателю либо путем возмещения стоимости. В противном случае такие действия, как, например, уменьшение арендатором количества переданных в аренду объектов, могут быть расценены как дарение, запрещенное в отношениях между коммерческими организациями в силу пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ. Арендодатель в указанном случае будет вправе потребовать возмещения убытков.
- Судебную практику, подтверждающую, что уменьшение количества объектов, переданных в аренду, может быть расценено как дарение, см. в Путеводителе по судебной практике.
Если в договоре не указано, что имущество передается в пользование возмездно
Согласно ст. ст. 423, 606, 614 ГК РФ договор аренды будет признан возмездным, а условие о размере арендной платы за пользование движимым имуществом - несогласованным. В таком случае будет применяться ст. 614 ГК РФ, которая предусматривает установление порядка, условий и сроков внесения арендной платы, применяемых при сравнимых обстоятельствах.
По вопросу согласования вида, размера и порядка внесения арендной платы см. пункт 6 "Арендная плата" и пункт 8 "Внесение арендной платы" настоящего материала.
Подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс"
Название документа
Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора
Дата
10.06.2014
1.2.3. Возмездность
В соответствии с абз. 1 ст. 606 ГК РФ имущество передается арендатору за плату. Это означает, что арендные отношения обладают признаком возмездности. Следовательно, арендодатель вправе требовать от арендатора оплаты пользования имуществом.
Однако имущество может передаваться в пользование (владение и пользование) не только по договору аренды (ст. 606 ГК РФ), но и на условиях безвозмездного пользования (ст. 689 ГК РФ). Поэтому для исключения споров о том, какой договор заключен сторонами, рекомендуется прямо указывать в нем, что имущество передается за плату.
--------------------------------
Пример формулировки условия:
"Арендодатель обязуется предоставить за плату во временное владение и пользование объект аренды __________________________ (указываются данные об имуществе), а арендатор - принять его, оплатить пользование и своевременно возвратить этот объект в исправном состоянии с учетом нормального износа".
--------------------------------
Если стороны намерены заключить именно договор аренды, не рекомендуется указывать, что арендная плата равна нулю. Иначе договор может быть квалифицирован судом как безвозмездный и арендодатель не сможет взыскать с арендатора плату за пользование имуществом (см. Риск арендодателя 1.2.1).
Также сторонам - коммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям следует учитывать, что если в аренду передано несколько объектов, то исключать часть из них из договора можно только путем их возврата арендодателю либо путем возмещения стоимости. В противном случае такие действия, как, например, уменьшение арендатором количества переданных в аренду объектов, могут быть расценены как дарение, запрещенное в отношениях между коммерческими организациями в силу пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ. Арендодатель в указанном случае будет вправе потребовать возмещения убытков.
- Судебную практику, подтверждающую, что уменьшение количества объектов, переданных в аренду, может быть расценено как дарение, см. в Путеводителе по судебной практике.
Если в договоре не указано, что имущество передается в пользование возмездно
Согласно ст. ст. 423, 606, 614 ГК РФ договор аренды будет признан возмездным, а условие о размере арендной платы за пользование движимым имуществом - несогласованным. В таком случае будет применяться ст. 614 ГК РФ, которая предусматривает установление порядка, условий и сроков внесения арендной платы, применяемых при сравнимых обстоятельствах.
По вопросу согласования вида, размера и порядка внесения арендной платы см. пункт 6 "Арендная плата" и пункт 8 "Внесение арендной платы" настоящего материала.
Подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс"
Название документа
Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора
Дата
10.06.2014
Скрытый текст
6. АРЕНДНАЯ ПЛАТА
Статья 614 ГК РФ
Арендная плата - это вознаграждение, которое арендатор уплачивает арендодателю за пользование арендованным имуществом.
Договор аренды в силу ст. 606, п. 3 ст. 423 ГК РФ является возмездным. Обязанность арендатора уплачивать арендную плату является одним из отличительных признаков данного вида договоров.
Положения ст. ст. 606, 614 ГК РФ не относят условие об арендной плате к существенным условиям договора аренды. Вместе с тем нормами ГК РФ об отдельных видах аренды, а также иными нормативно-правовыми актами может быть предусмотрено, что условие об арендной плате является существенным для договора (абз. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ). В частности, согласно ст. 654 ГК РФ договор аренды зданий и сооружений должен предусматривать размер арендной платы, в противном случае он считается незаключенным (подробнее об этом см. п. 8 Рекомендаций по заключению договора аренды зданий и сооружений). Аналогичные последствия в силу п. 1 ст. 432 ГК РФ наступят при отсутствии условия об арендной плате в договоре аренды земельного участка, поскольку п. 3 ст. 65 ЗК РФ оно отнесено к существенным условиям.
Кроме того, условие об арендной плате будет существенным, если в ходе переговоров одна из сторон заявила о необходимости его согласования (абз. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ). В этом случае договор не может считаться заключенным до тех пор, пока стороны не согласуют названное условие или сторона, предложившая условие о цене или заявившая о ее согласовании, не откажется от своего предложения. Данный вывод следует из позиции, сформулированной Президиумом ВАС РФ в п. 11 Обзора судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165).
Правоотношения по аренде движимого имущества регулируются общими нормами ГК РФ об аренде (§ 1 гл. 34 ГК РФ). Также к ним применяются некоторые специальные нормы об отдельных видах договора аренды - § 2 гл. 34 ГК РФ (прокат), § 3 гл. 34 ГК РФ (аренда транспортных средств), § 6 гл. 34 ГК РФ (лизинг). Указанными нормами условие о размере арендной платы не отнесено к существенным.
Во избежание споров сторонам рекомендуется согласовать условие об арендной плате вне зависимости от того, является ли оно существенным для заключаемого договора. Для этого необходимо указать:
- вид (форму) арендной платы;
- размер арендной платы или способ его определения;
Если условие об арендной плате не согласовано
В этом случае считаются установленными порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (п. 1 ст. 614, п. 3 ст. 424 ГК РФ). При этом риски несут обе стороны. Арендатор обязан будет уплатить (см. Риск арендатора 6.1.1), а арендодатель получить (см. Риск арендодателя 6.1.1) плату не в той форме, размере или порядке, на которые они рассчитывали при заключении договора.
Если стороны выразили в договоре намерение согласовать арендную плату позднее (например, в дополнительном соглашении), но не сделали этого, данное условие суд может признать существенным. В этом случае договор будет являться незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ). При этом арендодатель не сможет истребовать арендную плату и неустойку (см. Риск арендодателя 6.1.2).
Если одна из сторон заявила о необходимости согласования условия об арендной плате, но стороны не достигли соглашения, то договор будет признан незаключенным, поскольку такое условие является существенным (абз. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ, п. 11 Обзора судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165)).
Подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс"
Название документа
Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора
Дата
10.06.2014
Статья 614 ГК РФ
Арендная плата - это вознаграждение, которое арендатор уплачивает арендодателю за пользование арендованным имуществом.
Договор аренды в силу ст. 606, п. 3 ст. 423 ГК РФ является возмездным. Обязанность арендатора уплачивать арендную плату является одним из отличительных признаков данного вида договоров.
Положения ст. ст. 606, 614 ГК РФ не относят условие об арендной плате к существенным условиям договора аренды. Вместе с тем нормами ГК РФ об отдельных видах аренды, а также иными нормативно-правовыми актами может быть предусмотрено, что условие об арендной плате является существенным для договора (абз. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ). В частности, согласно ст. 654 ГК РФ договор аренды зданий и сооружений должен предусматривать размер арендной платы, в противном случае он считается незаключенным (подробнее об этом см. п. 8 Рекомендаций по заключению договора аренды зданий и сооружений). Аналогичные последствия в силу п. 1 ст. 432 ГК РФ наступят при отсутствии условия об арендной плате в договоре аренды земельного участка, поскольку п. 3 ст. 65 ЗК РФ оно отнесено к существенным условиям.
Кроме того, условие об арендной плате будет существенным, если в ходе переговоров одна из сторон заявила о необходимости его согласования (абз. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ). В этом случае договор не может считаться заключенным до тех пор, пока стороны не согласуют названное условие или сторона, предложившая условие о цене или заявившая о ее согласовании, не откажется от своего предложения. Данный вывод следует из позиции, сформулированной Президиумом ВАС РФ в п. 11 Обзора судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165).
Правоотношения по аренде движимого имущества регулируются общими нормами ГК РФ об аренде (§ 1 гл. 34 ГК РФ). Также к ним применяются некоторые специальные нормы об отдельных видах договора аренды - § 2 гл. 34 ГК РФ (прокат), § 3 гл. 34 ГК РФ (аренда транспортных средств), § 6 гл. 34 ГК РФ (лизинг). Указанными нормами условие о размере арендной платы не отнесено к существенным.
Во избежание споров сторонам рекомендуется согласовать условие об арендной плате вне зависимости от того, является ли оно существенным для заключаемого договора. Для этого необходимо указать:
- вид (форму) арендной платы;
- размер арендной платы или способ его определения;
Если условие об арендной плате не согласовано
В этом случае считаются установленными порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (п. 1 ст. 614, п. 3 ст. 424 ГК РФ). При этом риски несут обе стороны. Арендатор обязан будет уплатить (см. Риск арендатора 6.1.1), а арендодатель получить (см. Риск арендодателя 6.1.1) плату не в той форме, размере или порядке, на которые они рассчитывали при заключении договора.
Если стороны выразили в договоре намерение согласовать арендную плату позднее (например, в дополнительном соглашении), но не сделали этого, данное условие суд может признать существенным. В этом случае договор будет являться незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ). При этом арендодатель не сможет истребовать арендную плату и неустойку (см. Риск арендодателя 6.1.2).
Если одна из сторон заявила о необходимости согласования условия об арендной плате, но стороны не достигли соглашения, то договор будет признан незаключенным, поскольку такое условие является существенным (абз. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ, п. 11 Обзора судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165)).
Подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс"
Название документа
Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора
Дата
10.06.2014
Скрытый текст
6.2. РАЗМЕР АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ И СПОСОБЫ ЕГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ
Размер арендной платы - величина вознаграждения, уплачиваемого арендатором за право временного владения и (или) пользования объектом аренды.
В соответствии со ст. 614 ГК РФ стороны могут определить размер арендной платы несколькими способами. Плата может быть указана в виде твердой или расчетной (определяемой по установленному механизму) величины. При аренде нескольких объектов величина арендной платы может быть определена для каждого из них или за все объекты в целом.
Согласование условия о размере арендной платы
При согласовании условия о размере арендной платы сторонам следует определить:
- единицы измерения арендной платы;
- твердую или расчетную (определяемую) величину арендной платы;
- размер арендной платы за все передаваемое имущество или по каждой части отдельно;
- денежное выражение арендной платы, согласованной в натуральной форме;
- включение в арендную плату НДС.
Если условие о размере арендной платы не согласовано
К договору аренды применяются положения п. 3 ст. 424 ГК РФ, поскольку он является возмездным по определению. При этом риски несут обе стороны. Арендатор обязан будет уплатить (см. Риск арендатора 6.1.1), а арендодатель получить (см. Риск арендодателя 6.1.1) плату не в том размере, на который они рассчитывали при заключении договора.
Если стороны выразили в договоре намерение согласовать арендную плату позднее (например, в дополнительном соглашении), но не сделали этого, данное условие суд может признать существенным. В этом случае договор будет являться незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ). При этом арендодатель не сможет истребовать арендную плату и неустойку (см. Риск арендодателя 6.1.2).
Если одна из сторон заявила о необходимости согласования условия об арендной плате, но стороны не достигли соглашения, то договор будет признан незаключенным, поскольку такое условие является существенным (абз. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ, п. 11 Обзора судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165)).
Подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс"
Название документа
Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора
Дата
10.06.2014
6.2. РАЗМЕР АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ И СПОСОБЫ ЕГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ
Размер арендной платы - величина вознаграждения, уплачиваемого арендатором за право временного владения и (или) пользования объектом аренды.
В соответствии со ст. 614 ГК РФ стороны могут определить размер арендной платы несколькими способами. Плата может быть указана в виде твердой или расчетной (определяемой по установленному механизму) величины. При аренде нескольких объектов величина арендной платы может быть определена для каждого из них или за все объекты в целом.
Согласование условия о размере арендной платы
При согласовании условия о размере арендной платы сторонам следует определить:
- единицы измерения арендной платы;
- твердую или расчетную (определяемую) величину арендной платы;
- размер арендной платы за все передаваемое имущество или по каждой части отдельно;
- денежное выражение арендной платы, согласованной в натуральной форме;
- включение в арендную плату НДС.
Если условие о размере арендной платы не согласовано
К договору аренды применяются положения п. 3 ст. 424 ГК РФ, поскольку он является возмездным по определению. При этом риски несут обе стороны. Арендатор обязан будет уплатить (см. Риск арендатора 6.1.1), а арендодатель получить (см. Риск арендодателя 6.1.1) плату не в том размере, на который они рассчитывали при заключении договора.
Если стороны выразили в договоре намерение согласовать арендную плату позднее (например, в дополнительном соглашении), но не сделали этого, данное условие суд может признать существенным. В этом случае договор будет являться незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ). При этом арендодатель не сможет истребовать арендную плату и неустойку (см. Риск арендодателя 6.1.2).
Если одна из сторон заявила о необходимости согласования условия об арендной плате, но стороны не достигли соглашения, то договор будет признан незаключенным, поскольку такое условие является существенным (абз. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ, п. 11 Обзора судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165)).
Подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс"
Название документа
Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора
Дата
10.06.2014
Скрытый текст
6.1.3. Арендная плата в виде предоставления арендатором
определенных услуг
Стороны могут установить, что за право временного пользования объектом аренды арендатор должен оказать арендодателю услуги, т.е. совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность (пп. 3 п. 2 ст. 614, ст. 779 ГК РФ).
Из буквального содержания пп. 3 п. 2 ст. 614 ГК РФ следует, что при согласовании данной формы арендной платы стороны должны указать в договоре те услуги, которые арендатор обязан предоставить в качестве оплаты. Для надлежащего определения услуг сторонам необходимо согласовать:
- перечень (виды) и объем услуг;
- место оказания услуг и сведения об объектах, связанных с их оказанием;
- сроки (период) оказания услуг;
- стоимость в денежном выражении.
При определении указанных условий сторонам необходимо руководствоваться правилами, установленными для договоров возмездного оказания услуг. Подробнее по данному вопросу см. "Рекомендации по заключению договора возмездного оказания услуг".
--------------------------------
Пример формулировки условия:
"В качестве арендной платы по настоящему договору арендатор оказывает арендодателю услуги по уборке принадлежащих арендодателю помещений площадью ______ кв.м., расположенных по адресу ______________, в течение всего срока аренды со следующей периодичностью: мытье полов - ежедневно, мытье зеркал (3 шт.) - еженедельно, мытье окон (9 шт.), оконных рам и откосов - 1 раз в 2 месяца.
Общая стоимость услуг, оказываемых в качестве арендной платы, составляет 90 000 рублей, что соответствует 100% арендной платы".
--------------------------------
Арендодателю при выборе указанной формы арендной платы следует учитывать, что, если в течение срока действия договора у него отпадет необходимость в получении услуг, он не сможет потребовать от арендатора внесения арендной платы в иной форме (см. Риск арендодателя 6.1.4).
Если условие о форме арендной платы в виде предоставления арендатором определенных услуг не согласовано
В этом случае считается установленной форма арендной платы, обычно применяемая при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (п. 1 ст. 614 ГК РФ). При этом риски несут обе стороны. Арендатор обязан будет уплатить (см. Риск арендатора 6.1.1), а арендодатель получить (см. Риск арендодателя 6.1.1) плату не в той форме, на которую они рассчитывали при заключении договора.
Подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс"
Название документа
Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора
Дата
10.06.2014
6.1.3. Арендная плата в виде предоставления арендатором
определенных услуг
Стороны могут установить, что за право временного пользования объектом аренды арендатор должен оказать арендодателю услуги, т.е. совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность (пп. 3 п. 2 ст. 614, ст. 779 ГК РФ).
Из буквального содержания пп. 3 п. 2 ст. 614 ГК РФ следует, что при согласовании данной формы арендной платы стороны должны указать в договоре те услуги, которые арендатор обязан предоставить в качестве оплаты. Для надлежащего определения услуг сторонам необходимо согласовать:
- перечень (виды) и объем услуг;
- место оказания услуг и сведения об объектах, связанных с их оказанием;
- сроки (период) оказания услуг;
- стоимость в денежном выражении.
При определении указанных условий сторонам необходимо руководствоваться правилами, установленными для договоров возмездного оказания услуг. Подробнее по данному вопросу см. "Рекомендации по заключению договора возмездного оказания услуг".
--------------------------------
Пример формулировки условия:
"В качестве арендной платы по настоящему договору арендатор оказывает арендодателю услуги по уборке принадлежащих арендодателю помещений площадью ______ кв.м., расположенных по адресу ______________, в течение всего срока аренды со следующей периодичностью: мытье полов - ежедневно, мытье зеркал (3 шт.) - еженедельно, мытье окон (9 шт.), оконных рам и откосов - 1 раз в 2 месяца.
Общая стоимость услуг, оказываемых в качестве арендной платы, составляет 90 000 рублей, что соответствует 100% арендной платы".
--------------------------------
Арендодателю при выборе указанной формы арендной платы следует учитывать, что, если в течение срока действия договора у него отпадет необходимость в получении услуг, он не сможет потребовать от арендатора внесения арендной платы в иной форме (см. Риск арендодателя 6.1.4).
Если условие о форме арендной платы в виде предоставления арендатором определенных услуг не согласовано
В этом случае считается установленной форма арендной платы, обычно применяемая при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (п. 1 ст. 614 ГК РФ). При этом риски несут обе стороны. Арендатор обязан будет уплатить (см. Риск арендатора 6.1.1), а арендодатель получить (см. Риск арендодателя 6.1.1) плату не в той форме, на которую они рассчитывали при заключении договора.
Подготовлен специалистами АО "Консультант Плюс"
Название документа
Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора
Дата
10.06.2014
Скрытый текст
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 марта 2012 г. по делу N А54-1171/2011
(извлечение)
В оспариваемом решении инспекция также указывает следующее.
В ходе осуществления деятельности по оптовой торговле пивом в 2007 г. и 2008 г. общество (поставщик) заключало договоры поставки пива с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами.
Этими договорами предусмотрено, что покупатель обязуется производить продажу (реализацию) товара исключительно на сертифицируемом оборудовании поставщика, имеющим фирменный логотип товара. Поставщик передает покупателю оборудование для розлива и охлаждения пива. Имущество передается по акту приема-передачи и предназначено для реализации продукции, приобретаемой покупателем у поставщика. Поставщик производит наладку, обслуживание, текущий ремонт и дезинфекцию переданного покупателю оборудования. Покупатель обязуется использовать имущество строго в соответствии с его назначением. В случае использования оборудования не по назначению, поставщик оставляет за собой право изъятия имущества, в связи с чем, составляется акт возврата.
Покупатель обязуется поддерживать имущество в исправном состоянии, не допуская порчи имущества. По истечении срока действия договора или при его расторжении покупатель обязан возвратить поставщику имущество в состоянии и комплектности, в котором оно было получено (с учетом износа).
В случае возврата имущества в состоянии, не позволяющем использовать данное имущество в дальнейшем, покупатель обязан возместить стоимость имущества, либо стоимость ремонта.
По мнению инспекции, общество, предоставляя оборудование в безвозмездное пользование, в нарушении п. 1 ст. 146 НК РФ неправомерно не включило в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 2007 г., 2008 г. сумму в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг в размере 1156165 руб. 96 коп. и в нарушении ст. 252, ст. 256, ст. 259.1 НК РФ неправомерно включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, сумму амортизационных отчислений в размере 1156165 руб. 96 коп. При этом, как видно из решения, при расчете стоимости этих услуг, инспекция руководствовалась п. 10 ст. 40 НК РФ.
Эти выводы налоговый орган обосновывает также положениями п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ, а также п. 1 ст. 689 ГК РФ.
В силу п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства, в частности, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
Пунктом 6 статьи 259.1 НК РФ установлено, что начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса, прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.
В силу ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные статьей 607, пунктом 1 и абзацем первым пункта 2 статьи 610, пунктами 1 и 3 статьи 615, пунктом 2 статьи 621, пунктами 1 и 3 статьи 623 настоящего Кодекса.
Рассматривая спор по данному вопросу, суды сделали выводы, что передача торгового оборудования организациям и предпринимателям осуществлена заявителем с целью эффективной организации розничной торговли реализуемого товара, поэтому заключенные между заявителем и указанными лицами договоры не являются безвозмездными, в связи с чем, отсутствует объект налогообложения.
Между тем, в нарушение пп. 2 ч. 4 ст. 170, пп. 12. ч. 2 ст. 271 АПК РФ в судебных актах не указаны доказательства, на которых основаны выводы судов, мотивы, по которым суды отклонили доводы инспекции, положенные в основу оспариваемого решения, и признали правомерными доводы общества, правовое обоснование вывода о том, что спорные договоры, на основании которых собственник передает свое имущество в пользование третьим лицам, не являются безвозмездными, и, в связи с этим, мотивы, по которым суды сделали выводы об отсутствии вменяемых обществу налоговых правонарушений, учитывая положения ст. 423 ГК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 146 НК РФ.
Поскольку судами по данному эпизоду не установлены фактические обстоятельства, не дана оценка доводам инспекции, положенным в основу оспариваемого решения, расчету доначисленных сумм налогов, пени, штрафов, доводам налогоплательщика, не исследованы представленные сторонами доказательства, решение и постановление судов в этой части подлежат отмене, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение, в ходе которого суду надлежит учесть изложенное.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 марта 2012 г. по делу N А54-1171/2011
(извлечение)
В оспариваемом решении инспекция также указывает следующее.
В ходе осуществления деятельности по оптовой торговле пивом в 2007 г. и 2008 г. общество (поставщик) заключало договоры поставки пива с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами.
Этими договорами предусмотрено, что покупатель обязуется производить продажу (реализацию) товара исключительно на сертифицируемом оборудовании поставщика, имеющим фирменный логотип товара. Поставщик передает покупателю оборудование для розлива и охлаждения пива. Имущество передается по акту приема-передачи и предназначено для реализации продукции, приобретаемой покупателем у поставщика. Поставщик производит наладку, обслуживание, текущий ремонт и дезинфекцию переданного покупателю оборудования. Покупатель обязуется использовать имущество строго в соответствии с его назначением. В случае использования оборудования не по назначению, поставщик оставляет за собой право изъятия имущества, в связи с чем, составляется акт возврата.
Покупатель обязуется поддерживать имущество в исправном состоянии, не допуская порчи имущества. По истечении срока действия договора или при его расторжении покупатель обязан возвратить поставщику имущество в состоянии и комплектности, в котором оно было получено (с учетом износа).
В случае возврата имущества в состоянии, не позволяющем использовать данное имущество в дальнейшем, покупатель обязан возместить стоимость имущества, либо стоимость ремонта.
По мнению инспекции, общество, предоставляя оборудование в безвозмездное пользование, в нарушении п. 1 ст. 146 НК РФ неправомерно не включило в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 2007 г., 2008 г. сумму в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг в размере 1156165 руб. 96 коп. и в нарушении ст. 252, ст. 256, ст. 259.1 НК РФ неправомерно включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, сумму амортизационных отчислений в размере 1156165 руб. 96 коп. При этом, как видно из решения, при расчете стоимости этих услуг, инспекция руководствовалась п. 10 ст. 40 НК РФ.
Эти выводы налоговый орган обосновывает также положениями п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ, а также п. 1 ст. 689 ГК РФ.
В силу п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства, в частности, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
Пунктом 6 статьи 259.1 НК РФ установлено, что начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса, прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.
В силу ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные статьей 607, пунктом 1 и абзацем первым пункта 2 статьи 610, пунктами 1 и 3 статьи 615, пунктом 2 статьи 621, пунктами 1 и 3 статьи 623 настоящего Кодекса.
Рассматривая спор по данному вопросу, суды сделали выводы, что передача торгового оборудования организациям и предпринимателям осуществлена заявителем с целью эффективной организации розничной торговли реализуемого товара, поэтому заключенные между заявителем и указанными лицами договоры не являются безвозмездными, в связи с чем, отсутствует объект налогообложения.
Между тем, в нарушение пп. 2 ч. 4 ст. 170, пп. 12. ч. 2 ст. 271 АПК РФ в судебных актах не указаны доказательства, на которых основаны выводы судов, мотивы, по которым суды отклонили доводы инспекции, положенные в основу оспариваемого решения, и признали правомерными доводы общества, правовое обоснование вывода о том, что спорные договоры, на основании которых собственник передает свое имущество в пользование третьим лицам, не являются безвозмездными, и, в связи с этим, мотивы, по которым суды сделали выводы об отсутствии вменяемых обществу налоговых правонарушений, учитывая положения ст. 423 ГК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 146 НК РФ.
Поскольку судами по данному эпизоду не установлены фактические обстоятельства, не дана оценка доводам инспекции, положенным в основу оспариваемого решения, расчету доначисленных сумм налогов, пени, штрафов, доводам налогоплательщика, не исследованы представленные сторонами доказательства, решение и постановление судов в этой части подлежат отмене, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение, в ходе которого суду надлежит учесть изложенное.
